N° 166 du 5 SEPTEMBRE 1997
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La définition d'un cadre de référence pour lepassage à la monnaie unique (Euro) au Conseil européende Madrid des 15 et 16 décembre 1995 a conduit les entreprisesà engager des dépenses pour permettre ce passage. Laprésente instruction a pour objet de préciser lerégime fiscal de ces dépenses notamment lorsqu'ellessont déduites par voie de provision.
1. Conformément au Traité, l'Union économiqueet monétaire soit être réalisée en troisphases.
La première phase qui s'est terminée le31 décembre 1993 a donné lieu, en particulier, àla levée des restrictions aux mouvements de capitaux entre lesEtats membres.
La deuxième phase a débuté le 1er Janvier1994 et doit se terminer au plus tard le 1er janvier 1999.
Enfin la troisième phase commencera à cettedernière date.
2. La capacité des Etats à accéder àcette troisième phase suppose un degré de convergenceéconomique élevé et durable qui seraapprécié par le Conseil ECOFIN et le Conseileuropéen sur la base des éléments relatifsà chaque Etat membre en matière d'inflation, definances publiques, de change et de taux d'intérêtà long terme.
3. Le passage à la monnaie unique seraprécédé d'une période intérimaireet comportera une période transitoire.
La période intérimaire commencera avec ladéfinition, dès que possible en 1998, sur la base desdonnées de l'année 1997, de la liste des Etats membresqui accéderont à la troisième phase de l'Union ;elle s'achèvera le 1er janvier 1999.
La période transitoire débutera le l er janvier 1999et se terminera au plus tard le l er janvier 2002. Cette étapese caractérisera, en particulier, par la fixationirrévocable des parités entre les monnaies des paysparticipants et par rapport à l'euro. Chaque monnaie nationaledevient alors une subdivision de l'euro.
Durant cette période, au cours de laquelle lesopérations interbancaires seront effectuées en euro,les entreprises auront le choix de tenir leur comptabilité eneuro ou en franc après modification de l'article 16 du Code decommerce.
4. La dernière étape débutera avecl'introduction des pièces et billets en euro, au plus tard lel er janvier 2002 et se terminera au maximum six mois après,avec le retrait total des pièces et des billets enunité monétaire nationale.
5. Les différentes dépenses susceptiblesd'être exposées par les entreprises du fait du passageà l'euro sont, notamment, les suivantes :
- Modifications de logiciels informatiques
Il sera nécessaire de créer de nouvellesapplications ou de modifier des chaînes existantes notammentpour gérer la période transitoire de 1999 à 2002;
- Formalités juridiques
Cela concerne la modification de contrats en cours ou lamodification des statuts (conversion des seuils et du capital, et lapublicité afférente à ces modifications) ;
- Restructuration d'activité (réduction du servicede change des banques par exemple) ;
- Adaptation des terminaux de paiement tels que distributeurs debillets, caisses enregistreuses, distributeurs automatiques, etc. ;
- Formation des personnels ;
- Dépenses de communication à destination desclients, etc.
6. Le Conseil national de la comptabilité, réunidans sa formation de comité d'urgence, a rendu le 24 janvier1997 un avis relatif au traitement comptable des coûtsliés au passage à la monnaie unique (cf. annexe 1)
7. L'avis distingue les coûts à inscrire enimmobilisation et ceux à inscrire en charges.
8. Parmi ces derniers, les dépenses sontcomptabilisées soit en charges à répartir, soitprovisionnées, soit en charges d'exploitation ouexceptionnelles.
9. Les coûts en cause pourront être regardéscomme des charges à répartir sur plusieurs exercicess'il est établi qu'au cours de ces exercices des produitsspécifiques pourront leur être directementrattachés.
10. Les dépenses futures déjàdécidées et destinées à adapterl'entreprise à l'euro devront être provisionnéessi elles remplissent simultanément les conditions suivantes :
- elles sont clairement identifiables :
- leur montant et le moment où elles interviendront nepeuvent pas être définitivement fixes mais peuventêtre prévus avec une précision suffisante ;
- elles ne correspondent pas à l'affectation de moyensexistants et normalement utilisés à l'exploitationcourante de l'entreprise ;
- elles ne peuvent être rattachées àl'exploitation courante et auront pour seul effet d'adapterl'entreprise aux conséquences directes du passage a l'euro.
11. Lorsqu'elles ne peuvent pas être provisionnées etne constituent ni des charges à répartir, ni desimmobilisations, les dépenses concernées sontcomptabilisées directement dans des comptes de charges del'exercice au cours duquel elles auront étéengagées.
D. MODALITES DE PRISE EN COMPTE DANS LERESULTAT FISCAL DES DEPENSES DE PASSAGE A L'EURO
I. Les dépenses constituent des immobilisations
1 Cas général
12. Les dépenses qui ont pour résultatl'entrée d'un nouvel élément dans l'actifimmobilisé de l'entreprise ne constituent pas des chargesimmédiatement déductibles mais ouvrent, le caséchéant, le droit de pratiquer des amortissements. Ilen est de même des dépenses qui entraînent uneaugmentation de la valeur pour laquelle un élémentfigure au bilan ou qui ont pour effet de prolonger notablement ladurée probable d'utilisation de cet élément.
13. Les dépenses nécessitées par le passageà l'euro, afférentes à deséléments d'actif existants et conditionnant lacontinuité de l'exploitation de ces derniers doivent doncêtre immobilisées (cf. toutefois n° 15. et 16.).
Ces immobilisations font le cas échéant, l'objetd'un amortissement sur leur durée probable d'utilisation.
En effet, sans ces dépenses certains élémentsde l'actif ne peuvent plus être utilisés. Il en estainsi des aménagements des distributeurs automatiques.
14. Bien entendu, lorsque les aménagements sontintégrés dans un matériel neuf, ceux-ci sontcompris dans le prix de revient amortissable de ce matériel.
2. Cas particulier des logiciels
15. Il est rappelé qu'en application de l'article 236 ducode général des impôts, les logiciels acquis parl'entreprise en vue d'être utilisés pour les besoins deson exploitation pendant plusieurs exercices peuvent faire l'objetd'un amortissement exceptionnel sur une période de douze mois(DB 4 D 2472).
Les entreprises conservent la possibilité d'amortir ceslogiciels sur leur durée probable d'utilisation.
16. En application du dernier alinéa du I de l'article 236du code déjà cité, les entreprises ont le choixde déduire immédiatement les dépenses deconception de logiciel qu'elles exposent ou de les immobiliser (cf.DB 4 C 4525 n°14); dans ce dernier cas, les dépenses encause doivent figurer sur le tableau des immobilisations etêtre amorties selon un plan d'amortissement linéaire,dans un délai maximal de cinq ans ou, pour des projetsparticuliers, sur une période plus longue qui n'excèdepas la durée d'utilisation des actifs.
Ce choix est effectué pour chacun des logiciels ; ilconstitue une décision de gestion opposable à1'entreprise.
17. Ces règles sont applicables aux logiciels acquis oucréés par l'entreprise à l'occasion du passageà I'euro.
II. Les dépenses sont comptabilisées en chargesà répartir
18. Les dépenses exposées pour le passage àl'euro qui sont comptabilisées en charges à repartirdoivent être déduites pour la détermination durésultat fiscal de l'exercice au cours duquel elles ontété engagées.
19. Compte tenu de la nature particulière del'événement, il est cependant admis que lesdépenses concernées soient déduites dans lesmêmes conditions que les frais d'établissement (cf. BOI4 G-6-84 du 17 décembre 1984). Cette tolérance estsoumise à la condition que les dépensesrésultent exclusivement de la préparation du passageà l'euro.
20. Si elle ne sont pas exposées exclusivement pour cepassage, seule la part des dépenses engagées du fait decet événement pourront bénéficier decette tolérance.
III. Conditions de déduction des provisions pour chargesde passage à l'euro
21. Pour être admises en déduction, les provisionsdoivent être dûment comptabilisées dans le comptede résultat, conformément aux dispositions de l'article39-1.5° du code général des impôts etrépondre aux quatre conditions de fond suivantes:
- la provision doit être destinéeà faire face à une perte ou à une chargedéductible pour l'assiette de l'impôt ;
- la perte ou la charge doit être nettementprécisée ;
- la perte ou la charge doit être probable ;
- la probabilité de la perte ou de la charge doitrésulter d'événements en cours à saclôture.
22. Dès lors que la liste des Etats qui entreront dans latroisième phase n'est pas encore arrêtée, aucunévénement, de nature juridique n'est intervenu avant laclôture de l'exercice 1996 qui autoriserait la déductionde la charge.
23. Compte tenu de l'engagement politique de la France àparticiper dès l'origine, à cette troisièmephase, il est admis que les charges soient considéréescomme suffisamment probables au regard des provisions dotées,pour la détermination des résultats des exercices closà compter du 31 décembre 1995, sous réserve queles dépenses en cause soient exclusivement cellesafférentes au passage à l'euro " et qu'elles respectentles conditions générales de déduction desprovisions ainsi que les conditions mentionnées au n°10...
24. Ce principe conduit à refuser le provisoirement desdépenses qui constituent des immobilisations (cf.n°s 12.à 17). Il est à noter que les dépenses deconception de logiciels sont dans leur principe des immobilisationsmême si elles peuvent être immédiatementdéduites en application du I de l'article 236 du codedéjà cité. Dès lors. elles ne peuventfaire l'objet de provision I en est de même des dépensesde modification des applications informatiques existantes.
Ne peuvent également faire l'objet de provision des manquesà gagner ou des diminutions de recettes. Ainsi ne pourraitêtre admise en déduction du résultat imposable,une provision ayant pour objet de couvrir les pertes futures desrecettes du service de change.
25. Pour admettre la déduction d'une provision, il estnécessaire que la charge soit probable et non seulementéventuelle.
La déduction est donc subordonnée àl'existence de charges probables et à une décisionprise par l'entreprise au cours de l'exercice au titre duquel laprovision est déduite d'engager de telles charges.
26. Par ailleurs, la charge doit être nettementprécisée ; cette condition suppose que la charge soitévaluée de façon précise et non demanière globale ou forfaitaire, par exemple, parréférence à l'importance d'un poste comptable
Ainsi, pourrait être admise la dotation d'une provision envue de faire face à des dépenses de formation àla condition que le besoin soit précisémentdéfini tant en ce qui concerne les personnelsbénéficiaires que le contenu et la nature de laformation envisagée qui doit être spécifiquementliée a l'euro. En outre, le montant de la dépense doitêtre évalué sur la base de devis d'organismes deformation ou de formations équivalentes déjàorganisées par de tels organismes et non en fonction de lamasse salariale de l'entreprise ou de son budget de formationhabituel.
Il en irait de même des coûts de restructuration duservice de change, notamment des coûts dedéménagement ou de reconversion des effectifs si ladécision d'y procéder a fait l'objet d'un engagementferme et irrévocable.
3 Les provisions ne doivent pas couvrir des charges normales del'entreprise
27. Le caractère probable et non certain desdépenses susceptibles de faire l'objet d'une provisions'oppose à ce que soient déduites par ce moyen descharges futures qui seront exposées dans le cadre del'exploitation courante de l'entreprise.
Il en est ainsi de toutes les charges correspondant à desdépenses se rattachant à l'exploitation normale del'entreprise notamment l'affectation de moyens existants, mêmesi elles sont la conséquence du passage à l'euro.
28. A cet égard, il est précisé que, nepourront faire l'objet de provisions, les travaux qui serontexécutés pour le passage à l'euro par lepersonnel de l'entreprise existant à la clôture del'exercice au cours duquel la provision a étécomptabilisée.
Relèvent notamment de cette catégorie lesdépenses suivantes :
- études internes et réunionsliées au passage à l'euro ;
- mise au point de logiciels par le service informatique del'entreprise
29. En revanche, peuvent être admises les provisions pourcharges de personnel, autres que celles de retraite, s'agissantd'embauches à titre temporaire et spécifique pourexercer des missions précisément définies tellesque celles indiquées au n° 28, pour adapter l'entrepriseau passage à l'euro.
Annoter : documentation de base 4 E 11 et 1131
Le Directeur,
Chef du Service de la législation fiscale
Patrice FORGET
